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一起判例引发的讨论
录入: caoming       点击数: 126      录入时间:2018/6/1 11:09:11
 

    编者按 我国在供给侧改革背景下,通过破产方式处置僵尸企业、加速市场出清,成为推动经济转型升级的重要任务。而在实践中,不少地方遇到了涉税处理难题。近日,中国人民大学破产法研究中心、浙江省温州市中级人民法院、北京市破产法学会和温州市国税局、地税局联合举办破产法实施配套制度专题研讨会,本期法治视点版特别聚焦会上引发热议的涉税问题。

    观点1

    破产语境下抵押债权优先于税收债权

    在研讨会上,浙江省绍兴市中级人民法院法官黄哲锋做了题为《到底谁优先——破产语境下税收债权与抵押债权的清偿顺位》的发言。作为A银行诉B纺织公司破产债权确认纠纷一案(﹝2017﹞浙06民终1119号)的审判员之一,黄哲锋就该案件分享了有关税收债权与抵押债权在破产背景下清偿顺序问题的思考。

    据介绍,该案主要争议焦点为上述两类债权的优先性如何确定。B纺织公司于2014年进入破产清算程序,A银行对该公司拥有1410万元担保债权,当地国税局对该公司拥有3700余万元税收债权,有关税款的所属期早于A银行设立财产担保的时间。破产管理人主张税收债权优先于银行的担保债权,但A银行认为,依据破产法第109条规定,即“对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权利”,银行的担保债权应优先受偿,并提出诉讼。一审法院依据税收征管法第45条第一款规定,即“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”,判定税收债权优先于银行担保债权。

    A银行再上诉,二审法院撤销了一审判决,认定银行担保债权优先于税收债权。作出这个判决,二审法院主要基于以下四个理由:

    第一,破产法第109条、第113条与税收征管法第45条对税收债权与有担保债权清偿顺序的规定不一致,本案中应优先适用破产法相关规定。税收征管法调整的是全体纳税人的税款征缴事项,该法第45条规定调整的是任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题,涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。而破产法第109条、第113条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较,税收征管法第45条规定的调整范围要宽于破产法第109条、第113条规定的调整范围,后者对本案涉及的争议焦点更具有针对性,相对具有特别规定的属性,应在本案中优先适用。

    第二,在破产背景下适用税收征管法第45条规定,将使破产债权的清偿体系发生混乱。依据破产法第109条、第113条规定,破产财产设定抵押的,该抵押物应优先清偿担保债权,其他破产财产先清偿破产费用、共益债务,再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序清偿,各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序,内有严谨的法理依据。税收征管法第45条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容,二者之间存在根本性的逻辑冲突。

    第三,税收征管法第45条规定属于物权法第170条规定的例外情形,但在本案中并不优先适用。破产程序中,别除权的基础是担保物权,但不能将破产法第109条、第113条规定等同于物权法第170条规定,从而得出税收征管法第45条规定优先于破产法第109条、第113条规定适用的结论。物权法、税收征管法和破产法相关条款对税收债权、有抵押担保债权清偿顺序的调整针对性逐渐增强,彼此是一般到特别再到更特别的关系,内在逻辑并不支持税收征管法第45条规定在本案中优先适用。

    第四,税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。税收债权享有优先性主要基于税收公益性和风险性。关于税收债权的公益性,一般情形下公益性权利应当优先保护,但公益性权利并非绝对优先于私利性权利,破产法第113条规定税收债权劣后于职工债权受偿,便是公益性权利的优先性在破产程序中受限的具体体现。关于税收债权的风险性,一般情形下税收债权的风险应当优先防范,所以税收征管法赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行和纳税担保等多种有力的税收保障措施。但进入破产程序后再强调税收债权的风险性,不具有说服力。

    观点2

    担保债权优先于税收债权清偿

    “企业破产处置遇到了一系列涉税问题,比如征税机关能否申请欠税企业破产?破产程序中资产处置产生的税收是否属于破产费用?破产企业如何办理税务注销登记?重整企业债务豁免所得应否课税?黄哲锋法官讲了其中备受争议的税收债权和担保债权清偿顺序问题,值得深入探讨。”作为本次研讨会的主持人,中国人民大学法学院副教授、中国人民大学破产法研究中心副主任徐阳光对这个问题有话要说。

    他说,在破产清偿中,税收债权与担保债权孰先孰后,理论上目前有两种观点:一种认为税收债权应优先受偿,因为税收债权属于公法之债,关系国家财政利益,理应优先于私法之债受偿;另一种认为担保物权应优先受偿,因为担保物权具有对世性和绝对性,对维护交易安全与市场诚信体系具有重要意义。两种观点各有道理。

    从立法论角度分析,税收优先权并非不能改变。如中国法学会财税法学研究会常务副会长熊伟所言,由于税收的发生缺乏公示性和确定性,第三人无从知晓其存在及具体数额,税收优先权会对民事交易安全构成威胁,损害其他债权人的合理期待利益。另外,税收的公益性和风险性并不必然支持税收优先权。在世界范围内,税收优先权制度呈弱化趋势,有的国家甚至已将其取消,澳大利亚就已废止税收优先权规定,一些国家和地区在税收优先权的效力登记、适用范围和适用形式等方面呈现弱化趋势。

    立法论分析仅为现行法律修订完善提供参考,现实问题的解决还须依靠解释论。从现行立法来看,解决这个问题,关键在于化解税收征管法第45条与破产法第109条之间的冲突问题。

    税收征管法第45条规定是我国现行税法中有关税收债权优先受偿的唯一法律规定。根据破产法第109条和第113条规定,破产程序中的债权清偿顺位应为:担保物权—破产费用—共益债务—职工债权—税收债权—普通债权。而根据税收征管法第45条规定,当既欠税款又欠其他债务的企业破产清算时,先于担保发生的税收债权先于担保债权受偿,从而与破产法第113条规定的债权清偿顺序相冲突。

    从解释论角度分析,我国现行的税收法律制度基本是面向纳税人正常状态拟定的,极少考虑企业破产时的课税问题。比如税收征管法第45条重在明确税收优先权,涉及税收优先权与担保物权、罚款等类债权的处理时,难以适应复杂的现实情况。而破产法是专为陷入财务危机的企业设定的法律制度,对其债权债务处理作了特殊规定,更符合现实需要。此外,税收优先权属于一般优先权,并非针对债务人特定财产设置的权利,不符合担保物权的一般特征,在破产程序中更不具有优先于担保物权的超级优先权。破产法规定可以在一定范围内享有优先于别除权的超级优先债权,仅限于该法第132条规定的职工债权。按照目的论之解释方法,破产法未规定税收债权优先于担保物权,是对其他立法所设优先权的特殊调整措施,体现了对债权的公平保护和“国家不与民争利”的原则。

    考虑到在破产程序外,税收债权有强大的实现手段,对于纳税人发生在物权担保设置前欠缴的税款本应先行使权利追偿,而且税收债权已经有优先于无担保债权受偿的权利,在破产程序中不应再给予其特殊保护。基于此,建议在破产程序中严格执行破产法规定,将担保物权优先于税收债权清偿,税收征管法第45条有关依照时间先后处理的规定应仅限于非破产程序之中。

    税务机关欲实现税收债权在破产程序中优先于担保债权,应依据税收征管法规定,采取纳税担保的方式并按担保权设定的时间先后顺序来进行。否则,纳税担保制度就失去了存在的价值和意义。

    此外,即便是在诉讼、执行等非破产程序中按照税收征管法第45条规定处理担保物权与税收债权的清偿顺序问题,也需要完善以欠税公告为基础的税收优先权公示制度,对经过公示程序的税收债权赋予优先权。对未经公示的税收债权,将其列为普通债权,与其他无担保债权同序,以此平衡公私法益。

    徐阳光表示,在司法实践中,对于此类问题的处理往往模糊,把握不一。令人欣慰的是,绍兴市中级人民法院在有关问题的处理上明确反映了一种顾及破产特殊性的态度。“从我目前检索的情况来看,这应是我国首例在破产程序中判决担保债权优先于税收债权的司法案例。我的观点与判决中的观点一致。”徐阳光说。他指出,税收优先权问题仅是破产涉税问题的冰山一角,更多复杂问题需要理论界与实务界深度探讨,推动相关法律制度不断完善。

    观点3

    早于担保债权的 税收债权应优先受偿

    听完黄哲锋法官和徐阳光老师的发言,温州市国税局政策法规处公职律师办公室副主任、温州市律师协会两公律师委员会副秘书长杨云平当即表达了不同观点。

    她说,绍兴市中级人民法院的有关判决认定破产债权中担保债权优先于税收债权受偿,不论税收债权成立时间是否早于担保债权,这与税收征管法第45条关于税收优先于后设立的担保债权之规定相冲突,极易造成税收流失,值得商榷。她接着从几个层面作了分析。

    两法相关规定并非冲突关系,而是相互补充

    关于破产程序中税收债权与担保债权谁优先受偿,是两种权利的冲突而不是两部法律的冲突。

    破产法第109条规定:“对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权利。”该法第113条规定了破产财产的清偿顺序,依次为破产费用和共益债务—破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,基本养老保险、基本医疗保险费用以及法定补偿金—其他社会保险费用和破产人所欠税款—普通破产债权。破产法对税收债权和有担保债权的优先权是在不同条款中分别规定,但单从这两个条文看并无法明确两者孰优孰劣,也无法得出担保债权具有绝对优先受偿地位的结论。税收征管法第45条规定,“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。在破产法对相关顺位规定不明确的情况下,适用税收征管法第45条的顺位规定,并无不妥,两法之间并不存在冲突。既无冲突,此时亦无区分普通法和特别法的必要,因为“特别法优先适用”原则的前提是法律冲突。

    有担保债权的优先受偿性并非绝对优先

    担保物权是别除权的基础权利,别除权人行使优先受偿权时,应当遵循物权法的有关规定。物权法第170条规定:“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定实现担保物权的情形,依法享有就担保财产优先受偿的权利,但法律另有规定的除外。”而税收征管法第45条即是物权法第170条所称之特殊规定。因此,破产法第109条关于有担保债权的优先受偿性并非绝对优先,应受特殊规定限制,故发生在抵押之前的税款应优先于有抵押担保的债权受偿。另外,若赋予有担保债权的绝对优先受偿地位,不利于平衡各方利益,影响劳动者生存权和国家税收,职工债权利益亦无法得到保障。

    破产程序中排除适用税收征管法第45条,将导致极大的税收征管漏洞,不符合立法精神

    税收征管法自1992年公布,经过了多次修改,其第45条之规定自2001年修订增加后保留至今。该条规定旨在防范当事人之间通过恶意串通,对纳税人的责任财产设定不当之负担,损害国家利益。若在破产程序中排除适用税收征管法第45条,会导致极大的税收征管漏洞。比如,破产企业可以在拖欠大量税款、甚至偷逃税款和骗取出口退税之后,与当事人恶意串通设定财产担保,以担保债权的绝对优先性对抗税收债权,而不论税收债权设定时间是否早于有抵押债权。倘若某种法的适用后果将为避税创造极大空间,那么显然有违立法精神。

    从另一个角度来看,税收征管法第45条在保护税收债权的同时,也为善意债权人提供了税法之特别保护。正如本案一审判决所述,当事人之间的交易以信用为基础,而及时并积极履行纳税义务是当事人信用之基础。设定物上担保之目的在于补足相对方之信用,保障债权人之权利。若债务人或担保人本身存在欠缴税款之情形,则说明其本身存在信用不足问题。税收征管法亦为当事人设有相应途径,获悉相对方是否存在欠税情形。此种制度设计已为当事人进行交易时评估相对方之信用提供了保护。因此,税收征管法第45条规定并无损害担保物权人利益的目的与结果,相反,是为债权人规避交易风险提供了税法上的特别保护。

    司法判定时应当先以“实然”法律规范为基础,而非学术上的“应然”学说

    各国法律对税收优先权的规定不尽相同,即使同一国家在不同时期的规定也变化较大。如日本破产法直接将税收债权列为共益债权。美国的税收优先权经历几次立法变更,1913年美国税法规定税收债权享有绝对优先权;1939年修改为非经公示登记的税收债权不得对抗任何抵押权人,经过公示登记的税收债权与抵押权根据两者登记时间确定受偿顺序;现行税法则规定,税收债权一经向债务人作出通知即成为有担保的债权。德国在旧破产法中将其列为优先破产债权,新破产法中将其作为一般债权。奥地利、澳大利亚等国的新破产法取消了税收优先权。从国际发展情况来看,破产程序中税收债权的优先性有逐步淡化的趋势。国内也有学者提出取消税收债权优先性的观点,但学术观点百家争鸣,仅属于“应然”探讨,法院在作出司法判定时仍须以“实然”法律规范为基础,否则不利于保障法律的确定性及民众对于法律后果的可期性,也给执法者带来法律适用的困惑。既然立法已对特定情形下的税收债权作出优先于有担保债权的特别安排,就应当予以维护,除非相关“应然”学说转变成“实然”法律。

    我国现行法律赋予税收债权在破产程序的优先受偿权,主要是基于其强烈的公益性质。税收债权不同于私法债权,无直接的对待给付,纳税人不易直接看到纳税后获得的公共利益,其任意履行的可能性较低。从当前中国实际来看,在破产立法中保留税收债权优先性仍有其必要性。税收是公共产品的财政支柱,私法债权的实现亦有赖于税收支撑下的国家司法制度。至于税收债权发生时间的确定可借鉴国外更科学的做法,进一步完善我国的欠税公示制度,畅通查询途径,使其他债权人可及时获得债务人的欠税信息。

    关于法律适用原则的探讨不宜上升至道德判定层面

    现实中对某些法律问题的争议不可避免,但进行探讨时应以法理为基础,不宜上升至道德层面。用“国与民争利”之说,要求在破产程序中税收公债权让渡于私债权,其实是对税务机关的一种“道德绑架”。在这种道德学说之下,所有的公债权都不应参与破产债权分配,否则就是“与民争利”,更无须探讨优先性问题。事实上,税务机关承担的是“为民收税”的职责,代表的是社会公共利益,是一种“集合”的私权利。

当然,对于税收公债权的保护应有一定界限,过分强调会妨碍私法交易安全,影响私法债权人的利益。设置税收优先权,涉及保障国家公共权益与保护私法秩序稳定性之间的利益权衡,应结合法理和社会现实状况进行法益平衡。

 

 

(源自《中国税务报》2018529  卢慧菲  云平)